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上海律师
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章律师
逃税罪首次不追究刑事责任吗?对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款。根据修正案的规定，对逃避缴纳税款达到规定的数额、比例标准，已经构成犯罪的初犯，满足以下三个先决条件可不予追究刑事责任：一是在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款;二是缴纳滞纳金。三是已受到税务机关行政处罚。这里有必要对第三个条件内容的含义作一些特别的解释。修正案规定，对逃税罪的初犯在补缴税款和滞纳金后，还应当由税务机关给予“行政处罚”，才不追究刑事责任。《刑法修正案(七)》3条对《刑法》第201条作了重大修改。《刑法》第201条第1款规定了逃税罪的罪状与法定刑，第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”本款的本文(但书前的内容称为本文)规定了“不予追究刑事责任”的条件，但书对“不予追究刑事责任”的情形作出了限制。要正确适用刑法第201条第4款的本文与但书，就必须正确理解本款规定的性质。笔者就此发表一点粗浅看法。实施了逃税犯罪的行为是否存在处罚阻却事由，首先取决于对刑法第201条第4款前段的理解。笔者就此发表以下意见。(一)任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的，司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。换言之，税务机关的不作为，不能成为追究逃税人刑事责任的根据。即使逃税者与税务机关的有关人员相勾结，导致税务机关没有依法下达追缴通知，也不能直接追究逃税者的刑事责任。在这种情况下，正确的做法是，首先由税务机关依法下达处理决定，再根据行为人是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，决定是否追究刑事责任。在此意义上说，刑法第201条第4款的规定，也具有积极的客观处罚条件的内容。刑法第201条第4款明文规定的是经税务机关“依法”下达追缴通知。因此，如果税务机关所下达的追缴通知并不合法，行为人不按照该通知补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不能成为否定处罚阻却事由的根据。(二)一般来说，只有经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才不追究刑事责任其中的“已受行政处罚”，不是仅指行政机关已经作出了处罚决定，而是进一步要求行为人履行或者执行了处罚决定的内容。根据《税收征收管理法》的规定，这里的行政处罚实际上是指罚款。因此，税务机关作出罚款决定后，行为人并不缴纳罚款的，不能认定为“已受行政处罚”。只有当行为人根据税务机关的罚款决定，已经缴纳罚款时，才能认定为“已受行政处罚”。需要说明的是，如果税务机关的处理并不全面，只是下达通知要求行为人接受其中一项或者两项处理的，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。换言之，税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关存在处理缺陷而承担刑事责任。即使税务机关错误执行税法，应当作出三项处理决定但只作出了其中一项或者两项决定，也不影响处罚阻却事由的成立。《税收征收管理法》86条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。”倘若行为人逃税数额巨大并且占应纳税额30%以上，原本应适用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，其追诉时效为10年，行为人的逃税行为在经过5年之后才发现的，税务机关只能要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，而不应当给予行政处罚。在这种情况下，只要行为人补缴应纳税款和缴纳滞纳金，就不应追究刑事责任，而不能以行为人不符合“已受行政处罚”的条件为由追究其刑事责任。否则，一方面意味着行为人必须主动请求行政处罚，这显然不妥当;另一方面意味着税务机关发现逃税时间的早晚成为能否追究行为人刑事责任的关键要素，这显然不合适。(三)只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理时，司法机关才能追究刑事责任对此，有以下几点需要说明。1.税务机关的处理常常会规定一定的期限，如在7日内补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者缴纳罚金等。只要行为人在此期限内履行了税务机关的处理决定，就不能追究刑事责任。2.行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后，不服税务机关的处理决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。换言之，不能因为行为人申请复议或者提起行政诉讼，而认为行为人不具备处罚阻却事由。但是，行为人在税务机关依法作出补缴应纳税款、缴纳滞纳金的决定与行政处罚后，在规定的期限内不接受补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者不接受行政处罚而申请行政复议或者提起行政诉讼的，则不成立处罚阻却事由(参见《行政处罚法》44条、第45条，《行政复议法》21条，《税收征收管理法》88条)。3.行为人在规定的期限，没有接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任。在进入刑事司法程序后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不成立处罚阻却事由。质言之，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。一种观点认为：“行政程序并非刑事司法的前置程序，在进人刑事司法程序之后，纳税人补缴税款并接受行政处罚，符合条件的仍可适用不予追究刑事责任的规定。行为人逃税达到犯罪数额标准的，公安机关就可以依法立案，立案后，纳税人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，公安机关认为不应追究刑事责任的，应当撤销案件。同样，根据《刑事诉讼法》15条规定，在审查起诉阶段和审判阶段，只要纳税人补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，都可以适用不予追究刑事责任的规定，司法机关可以根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪。”[5]但是，这种观点存在缺陷。其一，刑法第201条第4款规定的是，具备处罚阻却事由的，“不予追究刑事责任”。而立案、起诉、审判都是追究刑事责任的过程，因此，在行为人达到逃税数额标准之后便直接进入刑事司法程序的做法，明显违反了该款的规定。其二，这种观点导致刑事司法程序的进程完全取决于行为人的事后行为，以行为人的意志为转移，损害了刑事司法权威。亦即，根据这种观点，即使行为人在税务机关依法下达通知后拒不补缴应纳税款、缴纳滞纳金、拒不接受行政处罚，而在进人刑事司法程序之后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚的，也根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪的处理。这显然不合适。其三，这种做法浪费了刑事司法资源，导致原本不需要、不应该立案、起诉、审判的案件，也进人立案、起诉、审判程序。其四，这种做法必然助长行为人的侥幸心理和对税务机关依法处理的漠视、蔑视。因为按照这种做法，由于行为人在判决前的任一阶段均可以避免刑罚处罚，所以，行为人在此之前能逃避补缴应纳税款、缴纳滞纳金和行政处罚的，就尽量逃避;实在不能逃避时，接受税务机关的处理，也不会受到刑罚处罚。这显然不利于《税收征收管理法》的施行，不利于保障国家的税收，不符合立法目的。(四)适用刑法第201条第4款的前提，是行为符合该条第1款规定的逃税罪的犯罪构成其一，对于并不构成逃税罪的行为，原本就不能追究刑事责任，因而不能适用刑法第201条第4款。例如，行为人逃税数额较大但没有达到应纳税额10%以上的，不应适用刑法第201条第4款，只能按照税法处理。其二，由于刑法第201条第4款所规定的是“有第一款行为……不予追究刑事责任”，因此，对于刑法第201条第2款所规定的扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不应适用第4款的规定。持反对观点的理由是：不管在刑法上还是在《税收征收管理法》上，对扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的行为，与纳税人逃税的行为是同等对待的，既然如此，对扣缴义务人也应适用第4款有关处罚阻却事由的规定。[6]但笔者认为，纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款，存在重大区别。一方面，虽然从表面上看，纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款都表现为国家税收遭受损失，但是，在前一种情形下，纳税人还没有缴纳税款，在后一种情形下，纳税人已经缴纳了税款。另一方面，纳税人需要从自己的合法收入中拿出一部分上缴国家，而扣缴义务人只是需要将已经向他人扣缴的税款上缴国家，故纳税人与扣缴义务人的期待可能性不同。因此，对纳税人设立的处罚阻却事由，不应适用于扣缴义务人。基于同样的理由，虽然根据刑法第204条的规定，缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，符合其他要件的，也成立逃税罪，但是，刑法第201条第4款关于处罚阻却事由的规定，不适用于这种情形。对于其他妨害税收的犯罪以及刑法第153条的走私普通货物、物品罪，也不能适用刑法第201条第4款的关于处罚阻却事由的规定。其三，对于纳税人多次逃税，累计数额达到刑法第201条第1款的规定，构成逃税罪的，仍然应当适用第4款的规定。对于逃税漏税的初犯的确来说是规定是可以不追究其刑事责任，但是前提是要将所欠的税款进行补交完毕还需要缴纳一定的滞纳金才可以免除相关的刑事处罚。针对于相关的刑事处罚来说，一般是需要对犯罪嫌疑人进行量刑处罚。
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